Por este artigo proponho uma melhor abservação do público leitor sobre as formas existentes de poder extinguir seus créditos ante a autoridade estatal administrativa competente que nos trás, pelo seu poder impositivo de arrcadação e fscalização, os tributos lançados em que devemos efetuarmos o pagamento do tributo que nos é devido.
Carlos lívio do N. Zuzarte*
A extinção do crédito tributário nada mais é do que a liberação do sujeito passivo do crédito “constituído” pela fazenda, cujas modalidades, na forma do artigo 97, inciso VI, do CTN, só podem ser definidas por lei formal. Assim fez o CTN, em seu artigo 156, definindo as hipóteses em que o crédito desaparece. Tendo em vista que o referido diploma legal acabou trazendo algumas incongruências, conforme veremos adiante. É importante ressaltar que o dualismo do direito tributário, ou seja, a distinção entre obrigação e crédito (permeado pelo lançamento tributário), provoca algumas questões insanáveis, ou melhor, que não assumem uma coerência com os demais institutos jurídicos tributários. Destarte o CTN determina que a extinção do crédito extingue juntamente a obrigação tributária. Ocorre que temos situações inexplicáveis à luz do CTN, em que existe obrigação sem crédito e crédito sem obrigação. Temos assim, como exemplo em prima facie, a decadência em que a ausência do lançamento extingue a obrigação, perdendo o Fisco o direito de lançar, logo não há crédito; a compensação que também pode extinguir a obrigação antes do lançamento. Já a segunda hipótese se dá quando sem existir obrigação o CTN prevê a extinção do crédito, como, por exemplo, as decisões administrativas irreformáveis e as decisões judiciais passadas em julgado favoráveis ao contribuinte extinguindo o crédito em face do reconhecimento de inexistência de relação jurídica. Carece também um comentário, ainda que breve, sobre a extinção das obrigações acessórias, que não encontram previsão expressa no CTN, isto porque a obrigação acessória, deduzindo-se da análise do seu artigo 113, se extinguirá com o adimplemento das prestações positivas ou negativas ali elencadas, ou seja, fazer ou não fazer e, para alguns tolerar que se faça. É importante ressaltar também que, no que se refere ao tributo, à imposição de penalidade não substitui o pagamento do tributo devido. Essa é a regra contida no artigo 157, do CTN, onde a penalidade pelo descumprimento da obrigação é acrescida ao montante do tributo devido. Daí a importância da Certidão de Débito Fiscal. Só será emitida da forma negativa se o contribuinte quitar todo o crédito. Assim, após essa breve introdução, vamos às modalidades de extinção do crédito tributário, que estão dispostas nos incisos do artigo 156 do CTN. Modalidades de Extinção de Crédito Tributário Pagamento. A extinção do crédito tributário nada mais é do que a liberação do sujeito passivo do crédito “constituído” pela fazenda, cujas modalidades, na forma do artigo 97, inciso VI, do CTN, só pode ser definida por lei formal. Umas das formas enumeradas pelo CTN, em seu artigo 156, é o pagamento definindo nas hipóteses em que o crédito desaparece. Refere – se ao pagamento a realização em pecúnia, ou seja, o pagamento do tributo é realizado através de coisa certa, de dinheiro, que é a forma mais usual de extinção do crédito. Em uma observação muito mais criteriosa, percebe-se que o Código Tributário Nacional traz o pagamento em seu inciso I, entretanto, por outro lado, traz também outras modalidades que se ultimadas culminarão na extinção do crédito como forma de pagamento, como é o caso, por exemplo, da consignação em pagamento. Diante da necessidade do esclarecimento, da dúvida gerada sobre diversas modalidades existente no dispositivo, onde vemos que o citado dispositivo do CTN faz referência a três modalidades. Assim, conceituaremos as referidas modalidades abaixo brevemente a distinção entre elas. Dação em pagamento é dar alguma coisa como forma de pagamento, que não era a estabelecida como certa para o adimplemento, não obstante ser permitida em lei. A Lei Complementar nº 104 permitiu a dação em pagamento de bens imóveis. Artigo 156, XI, CTN. Na consignação em pagamento, o contribuinte quer pagar, mas a Fazenda Pública, por algum motivo, não quer receber, representando uma forma oficial de registro da vontade manifestada pelo contribuinte quanto ao pagamento. O pagamento representa uma obrigação de dar coisa certa (artigo 3º do CTN – prestação pecuniária), enquanto a dação em pagamento é outra forma de extinção de crédito tributário em que o contribuinte dá um bem imóvel como forma de pagamento. Por outro lado, a consignação em pagamento ocorre quando o Fisco por algum motivo não quer receber, ou o contribuinte para se precaver da bitributação consigna o pagamento ao Fisco, o que, em tese, acha-se devido. Sendo assim, aqui o contribuinte quer pagar, o Fisco é que por algum motivo (artigo 164, do CTN) não quer receber. Antes da LC 104/2001, que passou a permitir a dação em pagamento de bens imóveis, havia uma discussão quanto à aceitação ou não da dação de bens móveis. Prevalece o entendimento no sentido de que a previsão legal abrange, somente, os bens imóveis, salvo se existir lei específica do entre tributante autorizando expressamente a dação através de bens móveis. Diante do esclarecimento retorna à idéia central de pagamento como extinção de crédito, sem dúvidas que o pagamento (desde que integral) é a forma mais comum de se extinguir o crédito. Colocaremos as questões mais importantes sobre o tema, para que se extinga a obrigação, o pagamento tem que ser de forma integral, com base no Artigo 157 do CTN, e o local do pagamento, local do pagamento, diferentemente do que acontece no Direito Civil, o crédito tributário é de pagamento portable, sendo assim, a regra é que o devedor deve pagar no domicílio do credor. No tange as suas formas de pagamento, é notório que seja realizada mediante á moeda corrente, cheque, vale postal, estampilha, papel selado, processo mecânico. Artigo 162 do CTN. Em relação aos prazos, quando não houver a fixação pela legislação tributária, o vencimento do crédito ocorrerá no prazo de 30 dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento. Com relação à presunção, na forma do artigo 158, o pagamento de um crédito não importa presunção de pagamento, observa se que quando se tratar da sua parcialidade das prestações que a decomponha; já no caso se sua totalidade de outros créditos referentes ao mesmo ou outros tributos, exemplo clássico, é o caso do IPTU, que pode ser pago em cota única ou em parcelas, aliás, é importante lembrar que a lei poderá conceder desconto para pagamento, como é o caso comum do IPTU. que na forma do artigo 160, parágrafo único, do CTN. Embora, se o tributo for sujeito a lançamento por homologação, não existirá sua aplicação da regra do artigo 160, visto que há uma antecipação do pagamento, antes da sua constituição definitiva por homologação, logo será a modalidade enquadrada no artigo 156 do CTN, pagamento antecipado sujeito à homologação. Portanto quando se tratar de lançamento por homologação, a legislação tem que especificar a data de pagamento do tributo, diante da ocorrência do fato gerador Na cobrança de juros, se a lei não dispuser de modo diverso, os juros são calculados à taxa de 1% ao mês, com base no artigo 161, § 1º, do CTN. Sempre é válido ressaltar que a cobrança do crédito independe de protesto e a mora é automática, não carecendo de qualquer interpelação do sujeito passivo. Quando o sujeito passivo deve dois mais créditos tributários a uma mesma Fazenda Publica, aplica – se a imputação de pagamento, nesse caso aplicar – se – a regra do artigo 163 do CTN observa se a existência simultânea de dois ou mais débitos vencidos sob mesmo sujeito passivo, provenientes de penalidades pecuniárias ou juros de mora, cabendo a autoridade administrativa competente para recebimento do pagamento da respectiva imputação, obedecendo à seguinte seqüência: em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar, aos decorrentes de responsabilidade tributária; primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos; na ordem crescente dos prazos de prescrição; na ordem decrescente dos montantes. É sempre bom lembrar o que dispõe o artigo 187 do CTN, visto que sofreu alteração pela Lei Complementar 118/2005, quanto à peculiaridade do crédito tributário não se sujeitar ao concurso de credores, falência, recuperação judicial, dentre outros. É importante lembrar que embora o CTN tenha mantido a concordata, essa foi revogada pela nova lei de falência. Compensação. A compensação é uma das modalidades de extinção do crédito tributário (art. 156, II, do CTN). Ela ocorre quando duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor de obrigações, uma com a outra, operando-se a extinção até onde se compensarem. Têm-se alguns requisitos essenciais da compensação tributária: autorização legal; obrigações recíprocas e específicas entre o Fisco e o contribuinte; dívidas líquidas e certas. É pressuposto que diferencia a compensação tributária da de natureza civil. Decorre logicamente do princípio da estrita reserva legal que preside as relações administrativa e tributária em nosso sistema. Dessa forma, mesmo quando a lei deixa a cargo da autoridade administrativa o estabelecimento de condições e a exigência de garantias para que o contribuinte possa utilizar a compensação, esta atividade é estritamente vinculada, não sobrando ao agente público qualquer campo de discricionariedade. Assim, as condições para a compensação de créditos tributários, com caráter geral, ficam a cargo da lei. De outro lado, "em cada caso", quando se tratar de situação específica, que foge à regra geral traçada pela lei, poderá a autoridade responsável estipular as condições e garantias peculiares, dentro dos estritos limites legais. Porém, mesmo nas hipóteses de compensação excepcional, o direito de um há de ser o direito de todos quantos naquelas circunstâncias se encontrarem, de acordo com a regra imperativa de isonomia tributária contida no art. 150, II, da Constituição da República. Não pode, pois, em hipótese alguma, o agente público decidir discricionariamente. O art. 170 do CTN cuida da compensação de créditos tributários com créditos de qualquer natureza do sujeito passivo com a Fazenda Pública. Não há, portanto, necessidade de o crédito do contribuinte ser desta ou daquela espécie, bastando apenas à liquidez e a certeza para conferir o direito à compensação. De forma diversa estabeleceu a Lei 8383, de 30.12.91, a compensação de tributos no âmbito federal, exigindo apenas que seja efetuada entre tributos e contribuições da mesma espécie (art. 66, § 1º). Lançou-se, então, discussão acirrada acerca do significado da expressão "tributos de mesma espécie", sustentando alguns que seriam compensáveis os impostos com impostos, taxas com taxas, contribuição social com contribuição social e assim por diante. A questão, contudo, restou superada através da edição da Lei 9250, de 26.12.95, que se definiu pelo critério de tributos com a mesma destinação constitucional. Não se pode, porém, confundir a compensação do CTN com esta última instituída pela lei federal. Não se pode cogitar de revogação da norma do CTN, porque esta é considerada, conforme pacífica e mansa jurisprudência do Pretório Excelso, lei complementar, não podendo, pois, ser revogada por uma lei federal, hierarquicamente inferior. Além disso, conforme já decidiu o Superior Tribunal de Justiça, A compensação do art. 170 do CTN permanece íntegra, vigente e aplicável a todas as situações que com ela se identifiquem, sendo imprescindível, apenas, que o contribuinte comprove a liquidez e certeza de seu crédito, para contrapor-se ao crédito tributário que lhe está sendo exigido. Por seu turno, a compensação autorizada pela Lei 8383/91 independe de autorização da Fazenda Pública ou de decisão judicial que reconheça a liquidez do crédito, podendo o contribuinte fazê-la, assumindo a responsabilidade pelos seus atos. Em primeiro lugar, porque esta modalidade de compensação não extingue o crédito tributário, como ocorre com aquela do art. 170 do CTN. Em segundo, porque não impede à autoridade administrativa, após efetuada a compensação pelo contribuinte, revisar o ato, fiscalizando as anotações constantes nos livros e efetuando o lançamento, de ofício, quando entendê-la indevida. Transação. A transação simboliza fórmula extintiva da obrigação consistente no término do litígio mediante concessões mútuas. A transação nada mais é do que um acordo, ou seja, transigir significa que uma parte abre mão de um direito seu, se a parte contrária também abrir mão de direito seu. São concessões recíprocas ou mútuas para se chegar à solução de um litígio. Como leciona Washington de Barros Monteiro, a transação compreende dois requisitos inexoráveis, quais sejam, a existência de litígio ou controvérsia entre as partes e a presença de ônus e vantagens recíprocas. Sílvio Rodrígues define o objetivo do instituto como: composição a que recorrem as partes para evitar os riscos da demanda ou para liquidar pleitos em que se encontram envolvidas, de forma que, receosas de tudo perder ou das delongas da lide, decidem abrir mão, reciprocamente, algumas vantagens potencias, em troca da tranqüilidade que não têm. Para melhor compreensão do instituto segue o exemplo: o sujeito passivo efetua o recolhimento de débito consignado em auto de infração sem contestá-lo, com desconto de determinada percentagem em relação ao valor da multa aplicada. No direito privado o instituto da transação está positivado no art. 840 do CC, corroborando que é lícito aos interessados prevenirem (anterior ao litígio) ou terminarem (no curso do litígio) litígio mediante concessões mútuas. Já no direito tributário, esse instituto possui algumas particularidades. Consoante o art. 171 do CTN, só é possível a aplicação da transação mediante previsão legal. Esse só pode ser aplicado depois de instaurado o litígio. Desse modo, a transação para o direito tributário depende: I - sempre de previsão legal; II - nao pode ter o objetivo de evitar litígio, só sendo possível depois da instauração deste. Para Hugo de Brito Machado, as razões dessa diferença são bastante simples. Se o agente do Estado pudesse transigir sem autorização legal, estaria destruída a própria estrutura jurídica deste. Por outro lado, não sendo a transação forma comum de extinção do crédito tributário, nada justificaria sua permissão a não ser nos casos em que efetivamente exista um litígio. Remissão. Remissão significa "perdão", dispensa. Assim como para o direito civil, no direito tributário a remissão exprime fórmula extintiva de uma obrigação. No direito tributário a aceitação da remissão recai sobre o tributo devido. É ato unilateral do Estado-legislador. Abrange tanto os créditos principais e as penalidades. Para ocorrer a remissão é necessário que o crédito já esteja constituído, ou seja, lançado. Tone-se que não se pode confundir remissão com remição. O segundo significa ato de remir, livrar do poder alheio, adquirir de novo, resgatar. Bem assim é a remissão diferencia-se da Anistia, pois esta alcaça somente as penalidades. A remissão diferencia-se da isenção, pois esta ocorre antes do fato gerador e abrange somente o principal. O instituto da remissão no direito tributário possui algumas características sui generis. O art. 172 do CTN prevê que o legislador pode permitir a autoridade administrativa a conceder a remissão se observados os seguintes requisitos: I - a situação econômica do sujeito passivo; II- o erro ou a ignorância escusáveis do sujeito passivo quanto à matéria de fato; III - a diminuta importância do crédito tributário; IV - as considerações de eqüidade com relação às características pessoais ou materiais do caso; e V - as cibduções peculiares de determinada região do território da entidade tributante. Importante observar que a remissão só pode ocorrer se expressamente autorizada por lei. Pode também, apesar de não escrito no CTN, ser concedida diretamente pela lei. A referida autorização legislativa haverá de ser objetiva, e, por isso, sua formalização dar-se-á por meio de ato administrativo vinculado. Logo, não pode a autoridade administrativa valer-se de critérios de oportunidade ou conveniência. Demonstra-se verdadeiro dever da administração conceder a remissão. Prescrição e Decadência. A prescrição, em direito tributário, pode ser conceituada como “a perda do direito da Fazenda Pública de ajuizar ação de cobrança ou, mais propriamente, de Execução Fiscal, relativamente a crédito tributário não pago, pelo decurso do tempo” ou, ainda, “a perda do direito de ação de repetição de indébito, pelo decurso do tempo”. À prescrição tributária se aplicam as mesmas regras que disciplinam a prescrição das ações em geral, salvo as modificações expressas da lei. Assim, aplica-se à prescrição, dentre outras regras, as seguintes: não pode ser decretada, de ofício, pelo juiz, necessitando ser alegada, por uma das partes; admite tanto causas suspensivas, como interruptivas; pode operar tanto antes do ajuizamento da ação, como durante o seu curso (prescrição intercorrente). A prescrição está elencada, no CTN, art. 156, V, entre as modalidades de extinção do crédito tributário. a prescrição não fulmina, diretamente, o crédito, tanto assim que este pode ser, ainda, satisfeito pelo sujeito passivo e, dessa forma, então extinto. A prescrição somente extinguirá o crédito tributário, ainda que de forma oblíqua, quando, alegada por uma das partes, for decretada pelo juiz, o que ensejará a extinção da ação, com julgamento do mérito e, por via de conseqüência, do crédito, objeto desta, já que este se torna incobrável. O prazo da prescrição tributária está previsto no art. 174, caput, do CTN: A ação para cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data de sua constituição definitiva, o crédito tornou-se imutável, no âmbito administrativo, uma vez que todos os recursos cabíveis já foram esgotados, ou não foram utilizados, no prazo legal. Por seu turno, o parágrafo único do art. 174 arrola as hipóteses de INTERRUPÇÃO do prazo prescricional: Parágrafo único: a prescrição se interrompe: pela citação pessoal feita ao devedor; pelo protesto judicial; por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor. Quanto a causas SUSPENSIVAS do prazo prescricional, a doutrina alerta para o fato de que, a única prevista no CTN é a insculpida no par. único do art. 155, revogação do despacho concessivo da moratória, que se aplica, também, às hipóteses de revogação dos despachos concessivos de isenção, art. 179, par. 2o e de anistia art. 182, par. Único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início (ajuizamento) da ação judicial, recomeçando seu curso, pela metade do prazo (para fins de prescrição intercorrente), a partir da citação da Fazenda Pública. O instituto da decadência consiste na perda do direito que pode ser imposto a outrem, sendo irrelevante sua vontade,ou seja, é umireito potestativo. Naseara do direito tributário, a decadência se caracteriza pela perda do direito potestativo da fazenda pública em lançar o crédito tributário. Eduardo Marcial Ferreira Jardim (2005, p. 320) leciona que “a decadência simboliza fórmula extintiva da obrigação consistente na perda do direito, por parte do sujeito ativo, no sentido de efetuar o lançamento, em virtude de sua inércia dentro de um dado espaço de tempo. O artigo 173 do Código Tributário Nacional prevê os prazos decadenciais, à saber: Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. O tipo de lançamento influência o início da fluência do prazo decadencial. O inc. I do artigo supracitado traz a regra geral, de que o prazo decadencial começa a correr a partir do primeiro dia do exercício seguinte. Essa regra liga-se ao princípio da anterioridade. O entendimento do STJ é o de que o inc. I do art. 173 tem por objeto os tributos sujeitos ao lançamento ex officio ou por declaração. Quando o sujeio passivo é notificado de qualquer medida preparatória, imprescindível ao lançamento, o prazo de cinco anos é antecipado passando a contar da data de notificação segundo o parágrafo único do artigo173 do CTN essa norma é benéfica para o contribuinte. O inciso II estabelece prazo decadencial de cinco anos, a contar da data da decisão definitiva que houver anulado o lançamento anteriormente feito, por vício de forma. A decisão mencionada no dispositivo possui natureza administrativa e, para adoutrina que entende que a decadência Tributária é distinta da decadência Civil, essa seria uma das causas de interrupção da decadência. Parte da doutrina entende que o prazo decadencial não sofre suspensão ou interrupção, como no direito Civil, essa tese é defendida por Francisco Alves dos Santos Júnior . Já Paulo de Barros Carvalho defende que o lapso de tempo gasto até o ato de lançamento a ser anulado por vício de forma deve ser desprezado, passandoa contar novo período de cinco anos. Os tributos lançados por declaração ou de ofício sofrem tratamento distinto. No caso dos tributos lançados por homologação, reza o art. 150, §4º do CTN: Art. 150, §4º do CTN. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. (...) § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Dessa forma, o contribuinte antecipa o pagamento do tributo e a Fazenda tem cinco anos para efetuar o lançamento. Em caso de omissão culposa, o prazo começa a correr a partir do primeiro dia útil do exercício seguinte àquele onde poderia ser efetuado o lançamento. Já nas hipóteses de omissão dolosa, fraude ou simulação, o prazo apenas iniciará quando a Fazenda Publica estiver ciente do fato, e o prazo começará a contar na data de notificação do sujeito passivo. A convenção de depósito em renda. Esta modalidade prevista no inciso VI do art. 156 refere-se às ações cautelares e às ações consignativas. Assim, o sujeito passivo que deseja discutir a validade da cobrança total ou parcial do crédito tributário poderá efetuar seu depósito em juízo até se apurar se o tributo é devido ou não. Após a decisão judicial, o depósito deverá ter um destino. Se a decisão favorece o Estado, a quantia depositada reverterá para a Administração Pública. A retirada do depósito do tributo em discussão pela Fazenda Pública recebe a denominação de conversão de depósito em renda, tornando-se a quantia depositada em renda para o Estado. Diante do que foi exposto, pode-se chegar às seguintes conclusões: · A compensação tributária é limitada às estritas condições e garantias fixadas em lei, mesmo quando é autorizada pela autoridade administrativa; · Somente extinguirá o crédito tributário, até aonde se compensar com a obrigação exigível, nas hipóteses em que o contribuinte comprovar a liquidez e certeza de seu crédito, o que poderá ser feito através do reconhecimento expresso da autoridade administrativa ou por decisão judicial transitada em julgado; · A compensação da Lei 8383/9, em que pese autorizar a compensação de tributos da mesma espécie, não importa em extinção do crédito tributário, a não ser após o ato de homologação efetuado pelo agente público; · O instituto da compensação, na esfera tributária, deve ser acolhido e aplicado levando-se em consideração os princípios públicos que regem a disciplina. Pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do artigo 150 e seus §§ 1º e 4º. Estas duas causas de extinção referem-se à situação daqueles tributos que dispensam o lançamento para satisfação do débito, bastando à ocorrência no mundo físico do evento jurídico tipificado. Descarte, neste momento, já terá o sujeito passivo, como visto, todos os elementos necessários para a apuração do débito e dos prazos de recolhimento das quantias apuradas, cabendo à Administração, tão-somente, o papel de controle. No pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do artigo 150 e seus §§ 1º e 4º, se não houver pagamento do que o contribuinte declarou ao Fisco, o termo de início do prazo decadencial para se constituir o crédito tributário será cediço por meio de recurso, que não é a única forma de se impugnar e/ou de se buscar a revisão de um ato administrativo. E, o simples fato de não haver previsão legal para interposição de recurso contra determinada decisão não significa que não possa haver manifestação da autoridade sobre o ato administrativo e sua revisão. Em homenagem aos princípios que regem o processo administrativo, em especial, o da legalidade e o da verdade material que orienta e autoriza a Administração Pública a aceitar e buscar as provas que entender necessárias, em havendo fatos novos ou circunstâncias que venham a demonstrar, a posteriori, a existência de vícios que tornem ilegal o ato administrativo, deve a Administração, dentro de determinado prazo legal, rever os seus atos, a pedido ou de ofício. Dispõe o CTN, no seu art. 145: Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de: I - impugnação do sujeito passivo; II - recurso de ofício; III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149. (grifos não do original) Por esse excerto legal, efetuado o ato de lançamento tributário, a Fazenda Pública pode, mesmo não havendo o contencioso administrativo fiscal (CTN, art. 145, I e II), por iniciativa dela própria, revisá-lo de ofício, com fundamento no inciso III do art. 145, do CTN, observada a ressalva disposta no parágrafo único do art. 149, do mesmo diploma legal, que assim dispõe: "a revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública". O artigo 149 do CTN descreve todas as hipóteses em que a Fazenda Pública pode efetuar e rever de ofício o lançamento tributário. E ainda, independentemente da modalidade de lançamento a que o tributo esteja sujeito, de ofício, por declaração ou por homologação, a regra quanto à contagem do prazo decadencial para se efetuar o lançamento de ofício é, tão-somente, a descrita no art. 173 do CTN, que assim dispõe: Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. (grifamos) Estabelece ainda o CTN, no que se refere ao lançamento por homologação: Art.150. (...) § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. (grifamos) Há quem defenda que o dispositivo constante do § 4º, do art. 150, do CTN, é uma regra especial, e por isso deve prevalecer à regra geral contida no art. 173, I do CTN. Nesse sentido então, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o prazo decadencial para o lançamento de ofício de eventuais diferenças detectadas seria de cinco anos a contar do fato gerador, nos termos do mencionado § 4º do art. 150 do CTN. E ainda, nessa linha de interpretação, seus defensores procuram condicionar a aplicação dos dispositivos constantes do art. 173, I e do art. 150, § 4º, do CTN, à existência ou não de pagamento, com a seguinte assertiva: "se não houver pagamento, não se pode falar em lançamento por homologação, e assim seria atraída a norma do art. 173, do CTN". Com a devida vênia, não podemos concordar com essas afirmativas, porquanto, cada um dos dispositivos legais citados tem sua aplicação específica, sem haver prevalência de um ou de outro. Senão vejamos: (1) o prazo disposto no § 4º do art. 150 do CTN refere-se ao direito de o Fisco homologar expressamente os procedimentos de lançamento realizados pelo sujeito passivo, que poderá ser extinto pela homologação tácita, e não ao direito de constituir de ofício o crédito tributário, sujeito à regra do prazo decadencial prevista no art. 173, I, do CTN; (2) não é a existência de pagamento antecipado que irá atrair ou não a regra de prazo extintivo, e sim a existência de declaração efetuada pelo contribuinte e/ou de omissões ou inexatidões na escrita fiscal. No intuito de melhor esclarecer essas colocações, levantamos o seguinte exemplo: Se um contribuinte de ICMS efetua o pagamento de apenas $60,00 dos $100,00 que declarou ao Fisco, tem-se: (a) quanto ao que foi declarado e pago ($60,00), há a extinção do crédito tributário pelo pagamento (CTN, art. 156, I); (b) quanto ao que foi declarado e não pago ($40,00), como não houve o pagamento do imposto declarado, não há se falar em extinção do crédito tributário; (c) quando do recebimento da declaração opera-se a homologação, momento em que o lançamento é realizado, constituindo-se definitivamente o crédito tributário, o que pode ensejar, de imediato, a inscrição em dívida ativa do que não foi pago ($40,00); (d) a partir da entrega da declaração aceita pelo Fisco, então, tem-se o início do prazo de prescrição para a cobrança dos $40,00, nos termos do art. 174 do CTN. Ressalte-se que a parcela declarada e não paga ($40,00) corresponde a um não-pagamento antecipado, e mesmo assim estamos a tratar de lançamento por homologação, não fazendo sentido a assertiva acima colocada de que: "se não houver pagamento, não podemos falar em lançamento por homologação." O mesmo podemos afirmar quanto à hipótese do não-pagamento integral do que se declarou. Se a caso o Fisco vier a realizar auditoria nos livros fiscais do mesmo contribuinte de ICMS, e detectar diferenças, por inexatidões ou omissões na sua escrita fiscal, está autorizada a Fazenda Pública a efetuar o lançamento de ofício, que obedece ao prazo extintivo previsto no art. 173, I, do CTN, por expressa determinação legal disposta no art. 149, V, do CTN, e não ao prazo do § 4º do art. 150. Dessa forma, se a Administração Fazendária comprovar omissão ou inexatidão por parte da pessoa legalmente obrigada no exercício da atividade de lançamento por homologação, conforme estabelece o inciso V do art. 149, do CTN, não haverá a sua homologação, e nesses casos, havendo a necessidade de se efetuar o lançamento de eventuais diferenças, o lançamento por homologação será substituído pelo lançamento de ofício, que está sujeito à contagem do prazo decadencial, disposto no art. 173, I, do CTN. Destarte, a aplicação da regra de prazo extintivo será definida não pela existência de pagamento antecipado do tributo e sim pela entrega da declaração efetuada pelo contribuinte e pela comprovação de omissões ou inexatidões na escrita fiscal, pois o valor que: (1) for pago e declarado, será extinto pelo pagamento, nos termos do art. 156, I do CTN; (2) não for pago mas declarado, poderá ser de imediato inscrito em dívida ativa, iniciando-se o prazo de prescrição, nos termos do art. 174 do CTN; e (3) não for declarado, por comprovação de omissão ou inexatidão, deverá ser constituído o crédito tributário pelo lançamento de ofício, nos termos do art. 149, V, do CTN, obedecendo ao prazo de decadência, disposto no art. 173, I do CTN. A consignação em pagamento, nos termos do disposto no §2º do artigo 164 CTN. É a forma de extinção do crédito tributário efetuada pelo devedor em juízo, dada a recusa por parte do credor em recebê-lo. A matéria vem disciplinada no art. 164, I, II e III do CTN. Julgada procedente a ação, o pagamento reputa-se efetuado, convertendo-se em renda do credor tributário a importância consignada, desaparecendo o dever jurídico e com ele a obrigação. A decisão administrativa irreformável, assim entendida na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória. Trata-se daquela decisão da qual não caibam mais os recursos aos órgãos da Administração, não mais cabendo a anulação perante o Judiciário, a não ser em casos especiais, na presença de certas nulidades insuperáveis. Neste contexto, não se aplicaria o disposto no inciso XXXV do art. 5º da Constituição, por não se tratar aqui de lesão a direitos. Normalmente proferida nos recursos do contribuinte. Faz coisa julgada contra o fisco, conforme se extrai do art. 45 do decreto federal n. 70.235, de 1972. Contudo, de acordo com o parecer PGFN/CRJ n. 1.087/2004, de 19-7-2004, aprovado pelo ministro da fazenda por despacho e que tem por fundamento o inciso xxxv do artigo 5º da constituição federal. “1) existe, sim, a possibilidade jurídica de as decisões do conselho de contribuintes do ministério da fazenda, que lesarem o patrimônio publico, serem submetidas ao crivo do poder judiciário, pela administração publica, quanto a sua legalidade, juridicidade ou diante de erro de fato; 2) podem ser intentadas: ação de conhecimento, mandado de segurança, ação publica ou popular; e 3) a ação de rito ordinário e o mandado de segurança podem ser propostos pela procuradoria geral da fazenda nacional, por meio de sua unidade do fora da ação; a ação civil publica pode ser proposta pelo órgão componente; já a ação popular somente pode ser proposta por cidadão”. Decisão Administrativa irreformável: decisão proferida no âmbito dos processos administrativos fiscais (Decreto 70.235/1972). Faz coisa julgada contra o fisco. A decisão judicial passada em julgado. Cuida-se daquelas decisões das quais não cabe mais recurso algum ao Judiciário. Mais uma vez nos encontramos diante de uma impropriedade do legislador. Com efeito, só pode ser ela compreendida quando a decisão judicial passada em julgado for favorável ao sujeito passivo, pois, quando a ele for contrária, não extinguirá o liame jurídico, por não possuir condições de retirar da relação jurídica nenhum dos seus elementos fundamentais. Decisão Judicial Transitada em Julgado: O Poder Judiciário reconhece que o crédito tributário não é devido, não há recurso pela fazenda pública no prazo de lei e a sentença transita em julgado. Dação em pagamento em bens imoveis, na forma e condiçoes estabelecidas em lei (inciso xi do art. 156 do CTN, incluido pela LC n. 104/2001.v. item 3). Também a extinção do sujeito passivo sem sucessor pode acarretar a extinçao do crédito tributário. A Dação em Pagamento em Bens Imóveis, na Forma e Condições Estabelecidas em Lei. O Poder Executivo poderá autorizar essa extinção de crédito tributário, inscrita em dívida ativa, ou não tributária, mediante dação em pagamento ao Estado de bens móveis ou imóveis, tendo em vista que estabelecerá a forma, o prazo e as condições em que se efetivará a extinção do crédito de que trata o artigo primeiro da lei complementar 9.207/04, desde que, sem prejuízo de outros requisitos estabelecidos em lei, seja observado os seus requisitos: 1. A aceitação de bem em pagamento dependerá de manifestação prévia do Titular de Secretaria ou de Órgão ou Entidade do Estado interessado na sua utilização, através da Secretaria da Administração 2. O bem não poderá ser recebido por valor superior ao preço pago pelo Estado em aquisição realizada nos últimos 06 (seis) meses ou constante de registro oficial ou, não ocorrendo essas hipóteses, àquele indicado em avaliação feita por setor oficial especializado; 3. Quando o valor do bem for superior ao do crédito, a aceitação ficará condicionada a prévia renúncia do excedente pelo interessado; 4. Quando o valor do crédito for superior ao do bem oferecido, deverá o devedor efetuar o pagamento da diferença em dinheiro, assim como dos honorários advocatícios, e, quando já estiver em fase de cobrança judicial, também das custas processuais; 5. O devedor deverá comprovar a sua propriedade através de certidão do registro no Cartório respectivo expedida nos últimos 60 (sessenta) dias e, no caso de bem móvel, mediante nota fiscal ou outro meio hábil; 6. O devedor deverá estar na posse direta do bem, exceto quando transferida à Administração Pública Estadual; 7. O devedor deverá apresentar termo de confissão de dívida e renúncia formal a eventuais direitos, mesmo quando objeto de ação judicial, relativos ao crédito, inclusive às verbas de sucumbência. As despesas relativas à lavratura de instrumento, registro, imissão na posse ou à tradição do bem ou quaisquer outras atinentes à celebração da dação em pagamento, serão de exclusiva responsabilidade do devedor. Quando o crédito inscrito em dívida ativa for quitado na forma desta Lei, o repasse das parcelas destinadas a Fundo ou a Entidade deverá ser feito de acordo com a disponibilidade de dotação orçamentária especificamente criada para essa finalidade. Conclusão Conclui-se que através do lançamento a autoridade administrativa constitui o crédito tributário; lançamento é um procedimento administrativo, o qual tem por desiderato observar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, determinar a matéria tributável, calcular o quantum de tributo devido, apontar o sujeito passivo e, eventualmente, cominar a penalidade aplicável. Assim, o lançamento constitui o crédito tributário; o lançamento é atividade administrativa vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Até porque, a omissão na arrecadação de tributos configura improbidade administrativa, com supedâneo no artigo 10, inciso X, da Lei Federal nº 8.429/92 (Lei de Improbidade Administrativa); o Erário tem a obrigação, nos termos do art. 11 da Lei Complementar n° 101/2000, de instituir, cobrar e efetivamente arrecadar todos os tributos de sua competência, sob pena de renúncia de receita; as hipóteses de extinção do crédito tributário estão previstas no artigo 156 do Código Tributário Nacional
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*Academico do Curso Direito da Universidade Tiradentes - UNIT
Referências Bibliográficas BRASIL. Vade Mecum Acadêmico de Direito/organização: Anne Joyce Angher. -9. ed. – São Paulo: Rideel, 2009 – (Coleção de Leis Rideel) – Constituição Federal, elaborador – FERNANDES. Marcos Antônio Oliveira, – Código Tributário Nacional, elaborador – HADARA, Kiyoshi. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva 12ª ed. 2006. HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e tributario. 16 ed; São Paulo: Atlas 2007. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributario. 29 ed; São Paulo: Malheiros 2008.
